Главная страница » Учёт » Амортизационная премия

Амортизационная премия

Амортизационная премия глазами законодателей

 

Согласно ст. 257 НК РФ амортизируемое имущество принимается на налоговый учет по первоначальной стоимости. Однако с 1 января 2006 г. организации получили право при исчислении налога на прибыль быстрее включать в расходы амортизацию по основным средствам. В силу п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, но в пределах лимита - 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации активов, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Этот порядок списания получил известность как амортизационная премия. 

Применительно к этому общему правилу предусмотрено одно исключение - амортизационная премия не может быть применена к основным средствам, полученным безвозмездно. 

Контролирующие органы отождествляют возмездность с наличием затрат, характерным примером отсутствия которых Минфин считает получение ОС в качестве вклада в уставный капитал. 

В письме от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 сообщается: "Для того, чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения". Далее Минфин призывает на помощь ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в соответствии с которой капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты.

Следовательно, если организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение, то она не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Аналогичная аргументация сохраняется и в письме от 16.05.2006 N 03-03-04/1/145.

Амортизационная премия является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Соответственно применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ или нет - налогоплательщик решает сам. Тем не менее, практика его применения вызывает некоторые вопросы и даже разногласия с контролирующими органами.

Один из вопросов заключается в том, должно ли указанное право налогоплательщика реализовываться по отношению ко всем основным средствам либо амортизационная премия может применяться выборочно, к некоторым объектам основных средств исключительно по желанию налогоплательщика?

В письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 Минфин России прокомментировал этот вопрос так: порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации, либо не применяется вообще. Следовательно, размер амортизационной премии не может произвольно устанавливаться для каждого объекта, он является единым для всех объектов основных средств, в отношении которых может применяться премия. 

В письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России высказывает несколько иную точку зрения: налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов ОС первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб. Таким образом, устанавливаются единые критерии для основных средств, к которым применяется премия. Данные критерии должны быть закреплены в учетной политике.

Федеральная налоговая служба придерживается той же точки зрения. В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388 налоговики обращают внимание на то, что организация должна отразить соответствующие положения о списании расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размере в учетной политике для целей налогообложения.

Несколько позднее Минфин разрешил организациям применять амортизационную премию к определенным группам основных средств. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

1 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ, который внес существенные изменения в статьи главы 25 НК РФ. Рассмотрим основные их них:

1.Повышенная амортизационная премия. Для капитальных вложений на приобретение, изготовление или изменение стоимости основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам (срок полезного использования свыше 3 лет и до 20 лет включительно), максимальный размер амортизационной премии с 2009 г. увеличен до 30% (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

2.Уточнение первоначальной стоимости. Когда налогоплательщик использует право на амортизационную премию, соответствующие объекты основных средств после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по стоимости, равной разности первоначальной стоимости и амортизационной премии. Точно так же отражаются в налоговом учете и расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации основных средств (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

3.Восстановление амортизационной премии. Если актив, в отношении которого применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, сумму такой премии, учтенную в расходах очередного отчетного (налогового) периода, нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). 

Рассмотрим подробнее на примерах особенности восстановления амортизационной премии. 

 

Пример 1.

В 2007 г. организация ввела в эксплуатацию объект основных средств и использовала право на амортизационную премию в размере 10%. В 2008 г. этот объект подвергся модернизации. Перед увеличением первоначальной стоимости объекта на стоимость модернизации организация также уменьшила стоимость модернизации на соответствующую сумму амортизационной премии. В 2009 г. модернизованный объект продан. 

Какую сумму амортизационной премии следует восстанавливать: только со стоимости модернизации или со стоимости всего объекта? 

Восстановлению в доход подлежат только те расходы в виде амортизационной премии, которые списаны в 2008 г. То есть относящиеся к сумме модернизации 2008 г. Амортизационная премия, уменьшившая первоначальную стоимость объекта в 2007 г., восстановлению не подлежит, т.к. положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не применяются к объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2008 г. 

 

Пример 2.

У организации есть оборудование со сроком полезного использования полтора года, приобретенное в начале 2008 г. В отношении названного оборудования применена амортизационная премия 10%. В конце 2009 г. организация собирается его реализовать. В это время остаточная стоимость актива в налоговом учете будет равна нулю.

При восстановлении амортизационной премии не восстанавливается ли на эту сумму также и первоначальная стоимость? 

В абзаце 4 п. 9 ст. 258 НК РФ говорится, что путем включения в налоговую базу по налогу подлежат восстановлению именно ранее произведенные расходы в виде амортизационной премии. И ничего не говорится о восстановлении первоначальной стоимости или увеличении остаточной стоимости. А из нормы абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ следует, что при использовании права на амортизационную премию первоначальная стоимость перед включением объекта в амортизационную группу уменьшается на сумму амортизационной премии. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Следовательно, в случае нулевой остаточной стоимости доход от реализации не уменьшается. В результате восстановленный расход в виде амортизационной премии безвозвратно теряется для налогоплательщика. 

Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 20.03.2009 № 03-03-06/1/169. 

Пример 3.

Объект основных средств, по которому в 2008 г. применена амортизационная премия, продается 31 марта 2009 г. 

В каком отчетном периоде необходимо отразить восстановление амортизационной премии: в марте, апреле или в периоде ее применения в 2008 г.?

Как уже было сказано, положения нормы абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ). Поэтому нужно восстановить сумму расходов в виде амортизационной премии и включить в налоговую базу как доход. В данном случае в марте продается объект, а в апреле прекращается начисление амортизации. К сожалению, в главе 25 НК РФ не поясняется, когда конкретно в налоговом учете необходимо отразить восстановление. Однако Минфин России придерживается позиции, что отразить доход нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором продан объект. 

Следовательно, в рассматриваемой ситуации внереализационный доход в сумме восстановленной амортизационной премии необходимо отразить в налоговом учете за март 2009 г.

Пример 4. 

Коммерческая организация планирует летом 2010 г. безвозмездно передать несколько объектов основных средств, поставленных на учет осенью 2008 г.: 

1) некоммерческой организации; 

2) дочернему ООО; 

3) другой коммерческой организации. 

Нужно ли будет восстанавливать амортизационную премию по этим объектам?

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). 

Необходимость восстановления ранее законно примененной амортизационной премии обусловлена фактом реализации объекта основных средств ранее истечения пятилетнего срока. Причем в норме абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяется понятие «реализация», а не «передача».

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией только в случаях, предусмотренных НК РФ. Пока в НК РФ предусмотрен один такой случай: в ст. 146 НК РФ в целях уплаты НДС безвозмездная передача признается реализацией. В главе 25 НК РФ подобного положения нет. 

Таким образом, безвозмездная передача объектов основных средств не признается реализацией при применении любых норм главы 25 НК РФ. Следовательно, при безвозмездной передаче норма абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяться не должна.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей главы 25 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его приобретение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Можно ли считать передачу безвозмездной при налогообложении в случаях, когда безвозмездная передача запрещена законом? Речь идет в первую очередь о третьем варианте передачи — коммерческой организации, не являющейся дочерней.

В данном случае фактически имеет место договор дарения. По этому договору одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 ГК РФ). В то же время, исходя из подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, дарение в отношениях между коммерческими организациями на сумму, превышающую 3000 руб., запрещено. Такая сделка является недействительной, согласно закону — ничтожной (ст. 168 ГК РФ). 

Налоговый орган вправе в определенных случаях в целях налогообложения применить иные цены. Есть основания для применения нормы подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ в случае нелегитимной безвозмездной передачи (вместо цены, применяемой налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, применяется нулевая цена). В результате есть вероятность, что незаконную безвозмездную передачу налоговый орган признает реализацией в целях налогообложения со всеми вытекающими последствиями. 

Согласно п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» участники обязаны, если это предусмотрено уставом, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества (речь не идет о вкладах в уставный капитал!). Такая обязанность может быть предусмотрена уставом при учреждении ООО или путем внесения в устав изменений по единогласному решению общего собрания участников.

Таким образом, безвозмездная передача между учредившей коммерческой организацией и дочерним ООО, как предусмотренная корпоративным законодательством, может быть узаконена уставом ООО. 

С учетом вышеизложенного, в рассматриваемой ситуации амортизационная премия у коммерческой организации не должна восстанавливаться при безвозмездной передаче: 1) некоммерческой организации; 2) дочернему ООО, если такая передача предусмотрена в уставе ООО. 

Пример 5. 

Один объект основных средств сгорел при пожаре. Другой — списывается с учета как ненужный и разбирается на запчасти. Нужно ли в данных случаях восстанавливать амортизационную премию? 

Не нужно, так как: 

1. Амортизационная премия восстанавливается при реализации объекта. В силу ст. 39 НК РФ при реализации имущества осуществляется переход права собственности от одного лица к другому. Поскольку при пожаре или списании объекта основных средств право собственности не передается, то о реализации говорить не приходится, поэтому и амортизационную премию не нужно восстанавливать. 

2. В упомянутом уже письме Минфина сказано, что восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено. 

При применении главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 259 НК РФ). 

При пожаре или списании не может быть в налоговом учете поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Поэтому не может быть и дохода от реализации. При отсутствии дохода от реализации нельзя говорить и о наличии реализации в налоговом учете в целях главы 25 НК РФ. 

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов организации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

 

 

 Вернуться на главную